İflas Erteleme Sürecindeki Şirketlerin Vergi Borçlarından Yeminli Mali Müşavirler Sorumlu Mudur?
27 Kasım 2015Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 289)
1 Aralık 2015I- Giriş
Teknolojik gelişmeler ışığında internetin hizmetinin kalitesinin ve erişilebilirliğinin artması, eğitim ve öğretim de dahil olmak üzere birçok alanda internet üzerinden çalışan uygulamalar geliştirilmesini beraberinde getirmiştir. Bu kapsamda e-öğrenme olarak da adlandırılan ve internet üzerinden (online) ders verilmesi ve kurslar düzenlenmesini içeren uygulamalar yaygınlaşmaktadır. Söz konusu online ders ve kurslar ilköğretim, ortaöğretim ve üniversite öğrencilerine eğitim desteği vermek ve sınavlara hazırlamak amacı ile düzenlenmekte olup, bedeli ise öğrencilerden veya velilerinden kredi kartı veya havale ile tahsil edilmektedir. Online ders ve kursların yaygın olarak sunulması, bu işlemlerin nasıl vergilendirileceği konusunda tereddütlerin oluşmasına neden olmaktadır. İnternet üzerinden verilen ders ve kurslar gerçek kişi ya da tüzel kişiler (şirketler) tarafından verilebilmektedir. Vergilendirilmesi ise eğitimi verenin gerçek veya tüzel kişi olmasına göre farklılık arz etmektedir. Aşağıda, söz konusu hizmetin vergi mevzuatı karşısındaki durumu, şahıslar ve şirketler açısından ayrı ayrı değerlendirilmektedir. II-Vergi Usul Kanunu Açısından; A) Hizmeti verenin şahıs olması durumunda; E-öğrenme hizmetinin öğretmenler (eğitmenler) tarafından herhangi bir şirkete bağlı olmaksızın, şahsi sorumluluk altında ve kendi nam ve hesaplarına gerçekleştirilmesi halinde elde edilecek gelir, serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecek ve bu hizmeti veren öğretmenler tarafından serbest meslek makbuzu düzenlenmesi gerekecektir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK) 236. maddesinde “serbest meslek erbabının mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşterinin de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetinde olduğu ” hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, verilen hizmetin devamlılık arz etmemesi, elde edilen kazancın arızi[1] nitelik taşıması durumunda gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir. Arızi serbest meslek kazançlarının gider pusulasıyla belgelendirileceği 221 seri No’lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Bu doğrultuda, internet üzerinden eğitim ya da kurs düzenleyen ancak bunu sürekli bir faaliyet olarak değil, arızi olarak yapan serbest meslek erbabı gerçek kişiler, eğitim alan kişi ya da kurumların düzenleyeceği gider pusulasını imzalamak durumundadır. B) Hizmeti verenin şirket olması durumunda; Söz konusu hizmetlerin Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümlerine göre kurulan şirketler tarafından verilmesi halinde, elde edilen kazanç ticari kazanç olduğu için fatura düzenlenmesi gerekmektedir[2]. III- Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları Açısından; A) Gelir Vergisi Kanunu (GVK) (Hizmeti verenin şahıs olması durumu) İnternet üzerinden ders ve kurs veren gerçek kişilerin serbest meslek erbabı[3] oldukları kabul edilmektedir. Serbest meslek erbabının elde ettiği kazanç ise serbest meslek kazancıdır[4]. Genel prensip söz konusu hizmeti verenlerin serbest meslek erbabı olarak (Gelir Vergisi mükellefi olarak) gerçek usulde vergilendirilmesidir; istisnası, bu kazançların arızi olarak elde edilmesidir. Söz konusu hizmetin mutad ya da arızi serbest meslek faaliyeti olarak verilmesi durumlarının ikisinde de, ödenen bedellerden GVK’nın 94-1 maddesinin 2-b bendi gereğince Gelir Vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir. Serbest meslek kazancının arızi kazanç olarak değerlendirilmesi halinde GVK’nın 82. maddesine göre bir takvim yılında elde edilen gelirlerin toplamının belirli bir kısmı (2015 yılı için 23.000-TL) Gelir Vergisinden müstesnadır. Elde edilecek kazancın vergiden müstesna olan tutarı aşması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Serbest meslek kazancının tesbitinde tahsilat esası geçerlidir. Tahsilat yapılmadığı sürece gelir elde edilmiş sayılmaz ve beyan edilmez. B) Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) (Hizmeti verenin şirket olması durumu) 5520 sayılı KVK’nın 6. maddesinde Kurumlar Vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. 193 sayılı GVK’nın 38. maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın teşebbüsteki özsermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu; bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerleri bu farkdan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olacağı, ticari kazancın bu şekilde tespit edilmesi sırasında VUK’un değerlemeye ait hükümleri ile GVK’nın 40. ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre kurum kazancı, ticari kazanç niteliği taşıdığından ve ticari kazanç gibi tespit edildiğinden elde etme yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Diğer bir ifadeyle, ödemenin yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın internet üzerinden verilen ders veya kurslarda faturanın düzenlendiği tarih itibarı ile gelir tahakkuk etmiş olacağından, gelirin ilgili dönemin safi kurum kazancının tesbitinde dikkate alınması gerekir. IV- Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde Türkiye de ticari, sinai , zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, 10/b maddesinde malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi halinde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiştir. Buna göre şirket tarafından internet üzerinden ders ya da kurs verilmesi ticari faaliyet kapsamında olup KDV ‘ye tabidir. Verilen hizmetin bedeline ilişkin olarak düzenlenecek faturalarda hizmetin 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu kapsamında değerlendirilmesi halinde %8 oranında KDV uygulanması gerekecektir. Aksi takdirde eğitim ve öğretim hizmetlerinin %18 oranında Katma Değer Vergisine tabi olması gerekmektedir. Diğer taraftan şahıslar tarafından serbest meslek kazancı kapsamında bu hizmetlerin verilmesi halinde söz konusu hizmetin KDV’ye tabi olarak verilmesi gerekir. Ancak bu hizmetin arazi olarak verilmesi halinde söz konusu hizmet KDV ‘ ye tabi değildir. Serbest meslek kazancı çerçevesinde de KDV oranı %8 ve %18 olarak değişmektedir. V- Değerlendirme; Yukarıda detaylı olarak açıklanıldığı üzere internet üzerinden verilen ders ve kurslar ister şahıs ya da şirket olarak verilmesine göre Gelir ya da Kurumlar Vergisine ve her iki durumda da (arızi serbest meslek kazancı haricinde) Katma Değer Vergisine tabidir. Hizmetin şahsi olarak verilmesi halinde elde edilen kazancın serbest meslek kazancı hükümlerine uygun tespit edilip beyan edilmesi gerekir. Söz konusu vergilendirme işleminin mutad serbest meslek kazancı için uygulanacağı şüphesizdir. Ancak uygulama ve verilen görüşler dikkate alındığında arızilik özelliği, aynı mahiyetteki kazancın takip eden yıllarda devam etmesi halinde ortadan kalkabilmektedir. Bu nedenle tarafımızca söz konusu hizmetlerin arızi olarak verilemeyeceği, mutad serbest meslek kazancı olarak kabul edilmesi gerektiği düşünüldüğünden konuya ilişkin değerlendirme yapılmamıştır. Çünkü e-öğrenme hizmetinin bir kereye mahsus yapılması, eğitim öğretime ilişkin bir defaya yazılım ve/veya içerik hazırlanması tarafımızdan makul bir davranış olarak değerlendirilmemiştir. Ek olarak, bu hizmetlerin serbest meslek faaliyeti çerçevesinde icra edilmesi aşamasında yapılması gereken gelir vergisi tevkifatının hizmeti alanlar tarafından yapılması gerektiği unutulmamalıdır. Hizmetin tüzel kişilik (şirket) olarak verilmesi halinde, elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilecektir. Söz konusu hizmetlere, özel öğretim kurumları kapsamında olması halinde %8; bunun dışındaki eğitim ve öğretim hizmetlerinde kapsamında olması halinde %18 KDV uygulanması gerekmektedir. Ayrıca tahakkuk ve tahsilat esasının getirmiş olduğu kargaşa burada da belirgin bir şekilde ortaya çıkmaktadır. Serbest meslek kazancının tahsilat esasına bağlı olması; ancak KDV’nin hizmetin ifası ile doğması, KDV’nin tahsilat yapılmaması halinde bile beyan ediliş ödenmesini zorunlu hale getirmektedir. [1] Arızi kazanç: Gelir Vergisi Kanunu’na göre, süreklilik arz etmeyen, ara sıra gerçekleştirilen faaliyetlerden elde edilen kazançlardır. [2] VUK’un 229. maddesine göre fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. [3]GVK’nın 66.maddesinde, serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenlerin serbest meslek erbabı olduğu ve serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirtilmiştir. [4] Serbest meslek kazancı; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıyla sağlanan kazançlardır.
