Sat Ve Geri Kirala (Sell And Leaseback) Yöntemine Getirilen Yeni Vergi İstisnalarında Sorun Var!

Bilindiği üzere, uygulamada “Sat ve Geri Kirala” olarak adlandırılan yöntemde finansal kiralama şirketleri bizzat kiracılardan satın aldıkları taşınır ve taşınmaz malları aynı kiracılara finansal kiralama sözleşmesi ile kiralayabilmektedirler. Şu an yürürlükte bulunmayan 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’nda “Sat ve Geri Kirala” yöntemiyle satış ve kiralama yapılması mümkün bulunmamaktaydı. Ancak, 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu (1) ile “Sat ve Geri Kirala” olarak adlandırılan yöntemin uygulanabilirliğine olanak sağlandı. Taşınmazların “Sat ve Geri Kirala” yöntemiyle gerçekleştirilen finansal kiralama işlemleri 6495 sayılı Kanunla (2) KDV ve Kurumlar Vergisi kanunlarında yapılan düzenlemelerle, bu vergilerden istisna edilmiştir. Ancak, söz konusu istisna düzenlemeleri derinlemesine incelendiğinde, KDV ve kurumlar vergisi istisnalarının birbirine paralel olmadığı, mükellefler açısından bazı mağduriyetlere neden olduğu, yeniden gözden geçirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. 1) Sat ve geri kirala şeklinde gerçekleşen finansal kiralama işlemlerinde KDV istisnası KDV Kanunu’nun 17’nci maddesinin 4. fıkrasına 6945 sayılı Kanun’la eklenen (y) bent hükmü ile; 6361 sayılı Kanun kapsamında finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri KDV’den istisna edilmiştir. Buna göre, 6361 sayılı Kanun çerçevesinde, finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşuluyla, – Taşınmazın finansal kiralama şirketine satışı, – Taşınmazın finansal kiralama şirketince tekrar satan kişilere kiralanması, – Taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda finansal kiralama şirketince tekrar devralındığı kişilere (kiracıya) devri işlemleri, 2.8.2013 tarihinden itibaren KDV’den istisna olacaktır. KDV istisnası uygulamasında, kiralamaya konu taşınmazın şirket aktifinde bulunma süresi, şirket faaliyetleri arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması olup olmamasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. İstisna uygulamasında asıl olan, taşınmazların 6361 sayılı Kanun kapsamında Sat ve Geri Kirala yöntemiyle satılması, kiralanması ve geri satın alınmasıdır. Öte yandan, bu istisna kısmi istisna niteliğinde bulunduğundan, taşınmazını 6361 sayılı Kanun kapsamında finansal kiralama şirketine Sat ve Geri Kirala yöntemiyle satan şirketlerin bu satışı KDV Kanunu’nun 17/4-y maddesine göre KDV’den istisna olduğundan, bu taşınmazın alımı veya inşası nedeniyle yüklenilen KDV’lerin Kanunu’nun 30/a maddesine göre indirim konusu yapılmaması, indirilmiş ise indirilen KDV’lerin ilgili dönem beyannamesinde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir. Bu şekilde düzeltilen KDV’nin, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı konusu ise, KVK’nın 5/3. maddesi hükmü çerçevesinde tartışmalıdır. Bize göre, belirtilen şekilde düzeltilen KDV, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Finansal kiralama şirketleri açısından bu işlemlerde KDV indirimi ile ilgili herhangi bir sorun bulunmamakta, taşınmazların kiracılar tarafından bu şirketlere satışı, bunlar tarafından aynı kiracılara kiralanması ve kiralama süresi sonunda satışı KDV’den istisna olduğundan, anılan şirketlerin bir KDV yüklenimleri söz konusu olmamaktadır. Kişisel görüşümüze göre, Sat ve Geri Kirala yöntemini teşvik etmek üzere yapılan bu düzenleme, söz konusu yönteme başvuran taşınmaz sahibi şirketleri, bu taşınmazlar nedeniyle yüklenilen KDV’leri indirememe, indirilmiş ise düzeltme sorunu ile karşı karşıya bırakacaktır. Ayrıca, düzeltilen KDV’nin gider yazılıp yazılamayacağı konusu da tartışmalıdır. Bu sorunların aşılabilmesi ve anılan düzenlemeden beklenen faydanın sağlanabilmesi bakımından, söz konusu bent hükmünün sonuna, – Hiç KDV düzeltmesi yapılmaması bakımından (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz.) şeklinde parantez içi bir hüküm eklenmesi, ya da – KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde olduğu gibi, “İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.” Şeklinde bir hüküm eklenmesi, Uygun olacaktır. 2) Sat ve geri kirala şeklinde gerçekleşen finansal kiralama işlemlerinde kurumlar vergisi istisnası 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci paragrafında yer alan parantez içi hüküm, 6495 sayılı Kanun’la Sat ve Geri Kirala yöntemini kapsayacak şekilde 2/8/2013 tarihinden geçerli olmak üzere değiştirilmiş, 6361 sayılı Kanun kapsamında Sat ve Geri Kirala yöntemiyle yapılan taşınmaz satışları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. İstisna uygulamasının esasları aşağıdadır: Faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması olanlar istisnadan yararlanamayacak Sat ve Geri Kirala şeklinde gerçekleşen finansal kiralama işlemlerine getirilen kurumlar vergisi istisnası kanunun 5/e maddesinde düzenlenmiş olup, maddenin son fıkrasında yer alan “Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” hükmü bu satışlar için de geçerli bulunmaktadır. Kaldı ki, 6495 sayılı Kanunla yapılan değişiklik metninde de, aksine bir düzenleme yer almamaktadır. Dolayısıyla, ana faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması bulunan şirketlerin bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları taşınmazların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, – Finansal kiralama şirketlerine satışı ve – Finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı şirketlere satışından, doğan kazançlara, anılan 5/e maddesinde düzenlenen istisnanın uygulanması mümkün değildir. Ancak, faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması faaliyeti bulunan şirketler sadece faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazlar (Örneğin idare binaları) için anılan istisnadan faydalanabileceklerdir. Faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan şirketler istisnadan yararlanabilecek Faaliyetleri arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan şirketlerin aktifinde bulunan taşınmazların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, – Finansal kiralama şirketlerine satışı ve – Finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı şirketlere satışı işlemlerinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İstisna, taşınmaz satışından doğan kazancın tamamına (%100’üne) uygulanacak Yapılan düzenlemeye göre, 6361 sayılı Kanun kapsamında Sat ve Geri Kirala şeklinde gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerine konu taşınmaz satışlarında, satıştan doğan kazancın tamamı (% 100’ü) kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İstisna uygulamasında taşınmazların 2 yıl aktifte bulundurma şartı aranılmayacak 6361 sayılı Kanun kapsamında Sat ve Geri Kirala şeklinde gerçekleştirilen finansal kiralama işlemlerine konu taşınmaz satışlarında kurumlar vergisi istisnası uygulanabilmesi için, bu taşınmazların en az iki tam yıl süreyle aktifte bulundurma şartı aranılmayacaktır. Yapılan düzenlemede bu husus açık bir şekilde vurgulanmıştır. —- (1)13/12/2012 tarihli ve 28496 sayılı Resmi Gazete (2) 2/8/2013 tarihli ve 28726 sayılı Resmi Gazete