311 Sıra Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği

7 Aralık 2019 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan değişikliklerle ilgili açıklamaların yer aldığı 311 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 27 Mayıs 2020 tarihli Resmî Gazetede yayımlanmıştır.

Tebliğde ayrıca, dar mükelleflerin (kurumlar dâhil) Türkiye’ye getirdikleri yabancı paralarla iktisap ettikleri menkul kıymetlerin ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında vergilendirme ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir.

İlgili Tebliğ metnine ulaşmak için tıklayınız

07.12.2019 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’la Gelir Vergisi Kanunu’nda yapılan değişikliklerle ilgili açıklamaların yer aldığı Gelir Vergisi Genel Tebliği 27.05.2020 tarihli Resmî Gazetede yayımlanmıştır.

Tebliğde ayrıca, dar mükelleflerin (kurumlar dâhil) Türkiye’ye getirdikleri yabancı paralarla iktisap ettikleri menkul kıymetlerin ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında vergilendirme ile ilgili açıklamalar a yer verilmiştir.

Tebliğde yer alan bazı açıklama ve düzenlemeler aşağıda özetlenmiştir.

1. Çalışanlara Taşıma Hizmeti Verilerek Sağlanan Menfaatlerde İstisna

7194 sayılı Kanun’la, işverenlerce taşıma hizmeti verilmeyen durumlarda, çalışılan günlere ait bir günlük ulaşım bedelinin 10 TL’yi (2020 yılı için 12 TL) aşmaması ve buna ilişkin ödemenin toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının temini şeklinde yapılması halinde, bu tutarın da gelir vergisinden istisna olması hükme bağlanmıştır.

Ödemenin bu tutarı aşması halinde aşan kısım ile hizmet erbabına ulaşım bedeli olarak nakden yapılan ödemeler ve bu amaçla sağlanan menfaatler ücret olarak vergilendirilmeye devam edecektir.

Tebliğde bu istisnanın uygulanabilmesi için aşağıdaki koşullara uyulması gerektiği açıklanmıştır.

• İşveren tarafından, çalışanların toplu olarak işyerlerine gidip gelmelerini sağlamak amacıyla ulaşım vasıtası temini veya hizmet satın alınması suretiyle taşıma hizmeti verilmiyor olması.
• Taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının, münhasıran hizmet erbabının işyerine gidip gelmesi için kullanacağı toplu taşıma araçlarında geçerli olması.
• Ödemenin fiilen çalışılan günlerle sınırlı olması.
• Ulaşım bedelinin günlük belirlenen tutarı (2020 yılı için 12 TL) aşmaması.
• Toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçlarının teminine ilişkin harcamaların belgelendirilmesi.

Tebliğde yapılan açıklamaya göre, aşağıdaki durumlarda istisna uygulanmayacaktır:

• Ulaşım bedelinin nakit olarak verilmesi.
• Ulaşım bedeli karşılığının, başka alışverişlerde de kullanılabilecek ödeme araçları şeklinde verilmesi.
• Çalışana araç tahsis edilmesi.
• Çalışılmayan günler için de ulaşım bedeli ödenmesi.
• Çalışanlara taşıma hizmeti verilmesinin yanında ilave olarak toplu taşıma kartı, bileti veya bu amaçla kullanılan ödeme araçları verilmesi.

2. Binek Otomobil Gider, Amortisman ve Kiralarının Gider Yazılmasına Sınırlama

7194 sayılı Kanun’la, faaliyetleri binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere;

• Binek otomobillerine ilişkin giderlerin, ticari ve mesleki kazancın tespitinde dikkate alınabilecek kısmı, gider toplamının %70’i ile sınırlandırılmış (Gider tutarının %30’u kanunen kabul edilmeyen gider)
• Kiralanan binek otomobillerinin her birine ilişkin kira giderlerinin ticari ve mesleki kazancın tespitinde dikkate alınabilecek tutarı aylık 5.500 lirayla sınırlandırılmış, (5.500 lirayı geçen tutar kanunen kabul edilmeyen gider)
• Binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının gider kaydedilebilecek kısmı 115.000 lirayla (2020 yılı için 140.000 lira) sınırlandırılmış, (140.000 lirayı geçen tutar kanunen kabul edilmeyen gider)
• Özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 lirayı (2020 yılı için 160.000 lira), bu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hallerde, amortismana tabi tutarı 250.000 lirayı (2020 yılı için 300.000 lirayı) aşan otomobillerin, ticari ve mesleki kazancın tespitinde dikkate alınacak toplam amortisman tutarı, bu tutarların amortisman tutarıyla sınırlandırılmıştır (160.000 veya 300.000 lirayı geçen tutarların amortismanı kanunen kabul edilmeyen gider.)

Tebliğde bu düzenlemelere ilişkin olarak ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.

Tebliğde yapılan açıklamalardan dikkat çeken bazı konular şunlardır:

a) Kiralama ve iktisap giderleri

Tebliğde kiralama ve iktisap giderleriyle ilgili olarak şu açıklamalar yapılmıştır

• Gider olarak dikkate alınabilecek tutar olan aylık kira bedelinin 2020 yılı için 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı katma değer vergisi hariç bedeldir. KDV’nin indirim konusu yapılamadığı durumlarda, indirim konusu yapılamayan KDV dahil 5.500 TL’lik tutar, safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilir.
• Finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin yapılan ödemelerde aylık kiralama gideri kısıtlaması söz konusu değildir.
• Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (d) bendi uyarınca, gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi, hesaplanan katma değer vergisinden indirilememektedir. Bu kapsamda, binek otomobillerin kiralanması durumunda kira bedellerinin Kanun maddesinde ilgili yıl için belirlenen azami tutarı aşması halinde, aşan kısma ait katma değer vergisi gelir ve kurumlar vergisi yönünden kazancın tespitinde ayrıca gider olarak dikkate alınmayacaktır.
• 01.01.2020 tarihinden önce başlayıp Kanun’un yürürlük tarihinden sonrasını da kapsayan kiralamalarda, yürürlük tarihinden sonrasına tekabül eden kira bedelleri gider kısıtlamasına tabi olacaktır.
• Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, binek otomobillerin iktisabına ilişkin özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının 2020 yılı için en fazla 140.000 Türk lirasına kadarlık kısmı ticari veya mesleki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
• Binek otomobillerin günlük şekilde kiralanmasında gider kısıtlaması, günlük kiralama bedelinin hesaplanması suretiyle uygulanacaktır. Kiralama giderlerine ilişkin günlük gider kısıtlamasının uygulanmasında, kiralamanın yapıldığı tarihte gider olarak dikkate alınabilecek aylık azami kiralama giderinin o ayın gün sayısına bölünmesiyle elde edilecek tutar dikkate alınacaktır.

b) Tamir, bakım, yakıt ve benzeri giderler

Tebliğde tamir, bakım, yakıt ve benzeri giderlerle ilgili olarak şu açıklamalar yapılmıştır.

• Kısıtlanan giderler genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt, sigorta ve benzeri cari giderleridir.
• Yapılan giderlerin işletmeye veya envantere kayıtlı ya da kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin olup olmamasının bir önemi yoktur.
• Finansal kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin, finansal kiralama konusu binek otomobillerin “Haklar” hesabında aktife alındığı dönemi izleyen dönemler için yapılan faiz giderlerinin tercihen doğrudan gider olarak dikkate alınmak istenmesi halinde, bu giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.
• 01.01.2020 tarihinden önce iktisap edilen veya kiralama yoluyla edinilen binek otomobillere ilişkin Kanun’un yürürlük tarihinden sonrasına tekabül eden giderlerin en fazla %70’i, gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.

Tebliğde yer alan örneklerde, yukarıda sayılan giderler dışında, otopark giderleri, köprü ve otoyol geçiş ücretleri ve binek otomobilin iktisabına ilişkin ödenen kredi faizi giderleri de kısıtlama kapsamında gider olarak sayılmıştır. Bu giderlerin, yukarıda özetlenen düzenlemenin yapıldığı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi kapsamında olduğu tartışmalıdır. Bu nedenle uygulama yapmadan önce konunun etraflıca değerlendirilmesinde yarar bulunmaktadır.

c) Amortisman giderleri

Tebliğde binek otomobillere ilişkin amortisman giderleriyle ilgili olarak şu açıklamalar yapılmıştır.

• Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 2020 yılı için 160.000 TL, söz konusu vergilerin tercihen maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 2020 yılı için 300.000 TL’yi aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
• Amortismanlara ilişkin gider kısıtlaması 7194 sayılı Kanun’un yayımlandığı 07.12.2019 tarihinden itibaren iktisap edilen binek otomobillere uygulanacaktır. Bu tarih ile 2019 yılı sonuna kadar iktisap edilenlerde gider olarak dikkate alınabilecek amortismana esas bedel; özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 135.000 Türk lirası, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tâbi tutarı 250.000 Türk lirasıdır. 07.12.2019 tarihinden önce iktisap edilmiş binek otomobillerde amortisman, değişiklik öncesi hükümlere göre gider yazılabilecektir.
• Finansal kiralama yoluyla işletme aktifine alınmış ve rayiç bedel ile sözleşmeye göre kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden “Haklar” hesabında izlenen binek otomobillerde, aktife alınan bedelin o yıl için belirlenen amortismana esas tutarı aşması halinde, binek otomobillerin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gelir ve kurumlar vergisi açısından safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Tebliğde ayrıca farklı amortisman ayırma tercihlerine göre farklı durumlar için ayrıntılı örneklere yer verilmiştir.

3. Dar Mükelleflerin (Kurumlar Dâhil) Türkiye’ye Getirdikleri Yabancı Paralarla İktisap Ettikleri Menkul Kıymetlerin ve İştirak Hisselerinin Elden Çıkarılmasında Vergilendirme

Tebliğde, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81. maddesinde yer alan, dar mükelleflerin Türkiye’ye getirdikleri yabancı paralarla edindikleri menkul kıymetlerin ve iştirak hisselerinin elden çıkartılmasından doğan kazançların vergilendirilmesine ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

Tebliğde konuyla ilgili olarak altı hususa ilişkin açıklama yapılmıştır. Açıklamalar şunlardır:

• Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 81. maddesinin beşinci fıkrası hükmüne göre, dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye’ye bizzat getirdikleri nakdî veya aynî sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymetler ile iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artışı kazançlarının hesabında, kazancın kur farkından doğan kısmı gelir veya kurumlar vergisinden istisnadır.
• Doğrudan Yabancı yatırımlar Kanunu hükmüne istinaden, dar mükelleflerin (kurumlar dâhil) Türkiye’de iktisap edecekleri menkul kıymet veya iştirak hisselerinin karşılığında getirecekleri yabancı paralar için yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin alma şartı kaldırılmış olduğundan, bu kapsamda mükelleflerin söz konusu mercileri bilgilendirmeleri yeterlidir.
• İstisnadan yararlanılabilmesi için Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabına ilişkin yabancı paraların Türkiye’ye fiziki olarak getirilmesi veya Türkiye’deki bankalara transfer edilmesi şarttır. Söz konusu bedellerin Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisabından önce veya sonra getirilmesinin bir önemi yoktur.
• Türkiye’ye getirilecek yabancı paraların, menkul kıymet veya iştirak hisselerini iktisap edecek olan dar mükelleflerce (kurumlar dâhil) kendi adlarına getirilmesi şart değildir. Yabancı paraları yurt dışından transfer edenler veya getirenler ile bu paralarla Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak hisselerinin iktisap edenlerin farklı kişiler olmasının söz konusu hükümden faydalanılması açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
• Dar mükelleflerce (kurumlar dâhil), bedeli Türkiye’ye getirilmek suretiyle iktisap edilen Türkiye’deki menkul kıymet veya iştirak hisselerinin müteakip dönemlerde başka dar mükelleflerce satın alınması ve bu menkul kıymetleri veya iştirak hisselerini satın alan dar mükelleflerin iktisaba ilişkin ödenmesi gereken söz konusu bedelleri Türkiye’ye getirmemeleri durumunda, önceki iktisaba ilişkin Türkiye’ye getirilmiş yabancı para bedeli kadarlık kısım hariç olmak üzere Türkiye’ye getirilmeyen yabancı para bedeli kısmı için kur farkı istisnasından yararlanılamayacaktır.
• İstisnadan yararlanılabilmesi için dar mükelleflerin (kurumlar dâhil) Türkiye’de elde ettikleri kazançlarının, münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır. Bu mükelleflerin, Türkiye’de menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmaları halinde, kur farkından doğan kazançlar da ticarî kazancın hesabında dikkate alınacaktır.

4. Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi

7194 sayılı Kanun’la;

• Gelir vergisi tarifesine yeni bir dilim eklenerek, bu yeni dilim için vergi oranı %40 olarak belirlenmiş,
• Tek işverenden alınan ücret tutarının, gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı geçmesi durumunda beyanı öngörülmüş, birden fazla işverenden alınan ücretler için de bu düzenlemeye paralel düzenleme yapılmıştır.

Yayımlanan Tebliğde, yukarıda özetlenen düzenlemeye ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir. Açıklamalardan dikkat çeken bir kısmı aşağıda özetlenmiştir.

a) Tevkif suretiyle vergilendirilmiş;

• Tek işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, ücret gelirleri toplamı 103. maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması,
• Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 600.000 TL) aşması,
• Birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2020 yılı için 49.000 TL) aşması,

halinde, ücret gelirleri yıllık beyanname ile beyan edilecektir.

b) Aşağıdaki hallerde, hizmet erbabının ücretlerinin birden fazla işverenden elde edildiği kabul edilir:

• Bir özel sektör işvereninin yanında çalışan hizmet erbabının, yıl içerisinde bu işverenden elde ettiği ücretinin yanısıra, başka bir özel sektör işvereninden ya da kamu kurum veya kuruluşundan da elde ettiği ücret gelirleri.
• Aynı takvim yılı içinde bir özel sektör işvereninin yanında çalışmakta iken, işten ayrılarak başka bir özel sektör işvereninin yanında ya da kamu kurum veya kuruluşunda çalışmaya başlanılması nedeniyle elde ettiği ücret gelirleri.
• Aynı takvim yılı içinde, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin yanında çalışan hizmet erbabının, söz konusu mükelleflerin ortağı oldukları iş ortaklığı veya adi ortaklıklar bünyesinde çalışmaya başlamaları halinde elde ettikleri ücret gelirleri.

c) Hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret geliri elde etmesi durumunda her bir işverenden elde edilen ücret ayrı ayrı vergilendirilir. Ücret matrahları birbiri ile ilişkilendirilmez. Hizmet erbabının işveren değişikliği yapması durumunda, yeni işverenden alınacak ücret, eski işverenden aldığı ücret matrahı ile ilişkilendirilmeden sıfır matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilir.

d) Aşağıdaki hallerde, hizmet erbabının ücretlerinin tek işverenden elde edildiği kabul edilir:

• İki ayrı özel sektör firmasının birleşmesi (devir, nev’i değişikliği ve bölünme halleri dahil).
• İş Kanunu kapsamında asıl işveren-alt işveren ilişkisi kurulan yerlerde çalışan hizmet erbabının, yıl içinde alt işvereninin değişmesi.
• Ortaklık halinde faaliyette bulunan işyerlerinde, ortaklardan herhangi birinin değişmesi.

e) Aynı takvim yılı içinde tek işverenden elde edildiği kabul edilen ücretler, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirilir.

f) Yıl içerisinde işveren değiştiren hizmet erbabı, ücret gelirine ilişkin gelir vergisi matrahını yeni işverenine bildirmek suretiyle ücretinin gelir vergisi tarifesine göre kümülatif olarak vergilendirilmesini talep edebilir. Bu durumda yeni işveren kümülatif matrahı dikkate alarak tevkifat yapar. Yıl içinde birden fazla işverenden elde ettiği ücret gelirleri kümülatif matrah dikkate alınarak vergilenen hizmet erbabının bu gelirlerini yıllık beyannameyle beyan etme yükümlülüğü bulunması durumunda, yıllık beyannamede bildirilen matrah üzerinden hesaplanan gelir vergisinden kümülatif matrah dikkate alınmak suretiyle tevkif suretiyle ödenen vergiler mahsup edilir.

5. Diğer Konular

Tebliğde yukarıda özetlenen iki konu dışında, 7194 sayılı Kanun’la;

• Yeni gelir vergisi tarifesinde yapılan değişikliğe,
• Telif kazançlarının vergilendirilmesinde istisna uygulaması konusunda yapılan düzenlemelere,
• Karşı taraf avukatına ödenen vekalet ücretlerinin vergilendirilmesiyle ilgili yapılan değişikliğe

ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.